Рассмотрим ситуацию на конкретном примере:
Бюджетное учреждение получает субсидии на выполнение госзадания (оказание дополнительных образовательных услуг). Приносящую доход деятельность организация не ведет. Как правильно относить расходы на счет 109 00 и какие? В целях выполнения госзадания в учреждении осуществляются расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, заработной платы, содержания имущества, прочих услуг, расходов,стоимости материальных запасов (ГСМ, канцелярских товаров, хозяйственного инвентаря), основных средств.
Бухгалтер школы, Пензенская обл.
В соответствии с требованиями п. 134 Инструкции № 157н счет 109 00 “Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг” обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в т. ч. и в рамках выполнения государственного задания.
Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания определяется соответствующим соглашением, которое бюджетное учреждение заключает с учредителем. При этом размер субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат:
- на оказание государственных услуг в рамках государственного задания;
- на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем (за исключением имущества, сданного в аренду);
- на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное в предыдущем пункте имущество, в т. ч. земельные участки.
- перечень государственных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);
- перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг;
- перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.
- стоимость коммунальных услуг;
- суммы расходов по содержанию имущества;
- часть прочих расходов и стоимости прочих услуг, если они связаны с содержанием соответствующих видов имущества (в т. ч. расходы по уплате налога на имущество и земельного налога).
Исходя из положений абз. 3 п. 153 Инструкции № 174н такие расходы,как правило, отражаются по кодам 262, 263, 273, 290 КОСГУ. Кроме того, непосредственно в дебет счета 4 401 20 271 “Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов” могут списываться суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при оказании госуслуг, ведь суммы амортизации и расходы по приобретению основных средств (кроме малоценных), как правило, не учитываются при расчете размера субсидии на выполнение госзадания.
Следующий этап работы - распределение расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг, на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.
Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием госуслуг. Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом госуслуг и подлежат распределению по каждой услуге.
К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания госуслуг.
К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.
Как видим, определить перечни затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.
Применительно к рассматриваемой ситуации с большой долей вероятности можно сказать, что издержек обращения в учреждении не будет.
А вот иные расходы полностью или частично могут учитываться как в составе прямых, так и в составе накладных, общехозяйственных расходов. Допустим, учреждением оказывается несколько госуслуг.
В состав прямых расходов (относящихся только к какой-то одной услуге)могут войти, например, расходы по выплате заработной платы соответствующим сотрудникам, уплате страховых взносов. Начисление прямых расходов необходимо будет отражать следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 4 109 60 211, 4 109 60 213
Кредит 4 302 00 730, 4 303 00 730.
В состав накладных расходов могут быть, например, включены стоимость использованных при оказании услуг расходных материалов, а также некоторые прочие расходы. Начисление накладных расходов необходимо будет отражать такими записями:
Дебет 4 109 70 272, 4 109 70 290
Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 208 00 660.
Часть материальных запасов (например, канцелярские принадлежности, используемые бухгалтерией) может учитываться при выдаче в составе общехозяйственных расходов. К таким расходам могут относиться связанные исключительно с нуждами управления расходы по оплате услуг связи, а также расходы по оплате прочих услуг (например, консультационных), расходы по оплате труда управленческого персонала.
Начисление общехозяйственных расходов необходимо будет отражать следующими записями:
Дебет 4 109 80 211, 4 109 80 213, 4 109 80 221, 4 109 80 226,4 109 80 272
Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 303 00 730.
Следующий важный этап учетной работы - распределение накладных и общехозяйственных расходов на основании Справки (ф. 0504833) и соответствующих расчетов. В соответствии с учетной политикой бюджетного учреждения такое распределение может осуществляться, например, ежемесячно. При этом способ распределения также необходимо определить в учетной политике.
При распределении накладных и общехозяйственных расходов делаются записи по соответствующим аналитическим счетам:
Дебет 4 109 60 000
Кредит 4 109 70 000, 4 109 80 000.
Общехозяйственные расходы, которые в соответствии с положениями учетной политики не подлежат распределению, списываются бухгалтерской записью (например, могут не распределяться расходы по оплате консультационных услуг):
Дебет 4 401 20 200
Кредит 4 109 80 000.
Допустим, в учреждении в отношении накладных и общехозяйственных расходов выбран одинаковый способ распределения - пропорционально прямым затратам по оплате труда, ежемесячно. Прямые расходы по оплате труда на услугу № 1 равны 500 000 руб., а на услугу № 2 - 300 000 руб. В данном случае расходы, накопленные на счетах 4 109 70 000, 4 109 80 000, ежемесячно должны распределяться в следующих размерах по каждому коду КОСГУ:
- на услугу № 1 - 62,5% (500 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.));
- на услугу № 2 - 37,5% (300 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.)).
Очевидно, что периодичность отражения в учете подобных операций зависит от специфики оказываемых учреждениями госуслуг. При этом Инструкция № 174н по данному вопросу содержит только одно требование - в дебет счета 4 401 20 200 должны списываться только суммы, относящиеся к уже оказанным услугам.
Если содержание государственного задания, соглашения о предоставлении субсидии и иных документов, имеющихся в распоряжении учреждения, не позволяет должным образом обосновать периодичность отражения в учете описанной выше операции, то решение о периодичности полного или частичного списания расходов, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно согласовать с учредителем. Такая операция может осуществляться ежемесячно.
На вопросы отвечала Ю.А. Кошелева , эксперт Международного центра финансово-экономического развития
В предлагаемом материале рассказывается о том, как правильно закрыть счета в конце года, как сформировать и определить финансовый результат для отражения его в годовом балансе учреждения и как провести анализ финансового результата.
По завершении отчетного года бухгалтерия учреждения должна в обязательном порядке:
- провести инвентаризацию (ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013) «О бухгалтерском учете», п. 20 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 12.10.2012; далее — Инструкция № 157н);
- закрыть счета текущего финансового года;
- определить финансовый результат.
Учет финансового результата учреждение ведет на аналитических счетах к счету 401.00 «Финансовый результат хозяйствующего субъекта». Счет предназначен для отражения результата финансовой деятельности учреждений, а также финансового результата публично-правового образования по результатам исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, сметы (плана финансово-хозяйственной деятельности) бюджетного учреждения, автономного учреждения за текущий финансовый год и за прошлые финансовые периоды (п. 293 Инструкции № 157н).
До закрытия счетов текущего финансового года необходимо произвести все расчеты по налогам и сборам, а также расчеты с дебиторами и кредиторами.
В конце года нужно закрыть счета по видам деятельности (видам финансового обеспечения), отражающие доходы и расходы отчетного периода. В нашем случае это бюджетный вид деятельности КФО 4 (за счет получения субсидий на выполнение государственного задания) и предпринимательский вид деятельности КФО 2 (оказание услуг юридическим и физическим лицам на платной основе).
При этом сальдо, сформированное на конец года на соответствующих счетах счета 401.20 «Расходы текущего финансового года» и счета 401.10 «Доходы текущего финансового года», списывается на счет 401.30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (пп. 297, 300 Инструкции № 157н).
Закрытие счетов согласно Методическим указаниям по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденным Приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н (далее — Методические указания), отражается в справке (ф. 0504833).
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по закрытию счетов доходов и расходов зависит от типа государственного (муниципальное или федеральное) учреждения.
В учете казенных учреждений закрытие счета 401.20 отражается следующими проводками:
Дебет счета гКБК 0.401.30.000 Кредит счета КРБ 0.401.20 (в разрезе КОСГУ) — отражено списание на финансовый результат расходов.
Закрытие счета 401.10 отражается проводкой:
Дебет счета КДБ (КИФ) 0.401.10 (в разрезе КОСГУ) Кредит счета гКБК 0.401.30.000 — отражено списание на финансовый результат доходов.
В соответствии с Инструкцией № 157н на счет 401.00 «Финансовый результат экономического субъекта» отражаются:
- «Доходы текущего финансового года» — счет 0.401.10.000;
- «Расходы текущего финансового года» — счет 0.401.20.000;
- «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» — счет 0.401.30.000.
Бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств операции по закрытию счетов доходов и расходов отражают в порядке, установленном для казенных учреждений. В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, данные операции отражаются следующим образом:
- закрытие счета 401.20:
Дебет счета 0.401.30.000 Кредит счета 0.401.20 (в разрезе КОСГУ) — отражено списание на финансовый результат расходов (на основании справки ф. 0504833);
- закрытие счета 0.401.10 (в разрезе КОСГУ) Кредит 0.401.30.000 — отражено списание на финансовый результат доходов (на основании справки форма 0504833).
В учете автономных учреждений используются следующие проводки:
- для закрытия счета 401.20:
Дебет счета 0.401.30.000 Кредит счета 0.401.20 (в разрезе кодов видов выбытий) — отражено списание на финансовый результат расходов (на основании справки ф. 0504833);
- для закрытие счета 401.10:
Дебет счета 0.401.10 (в разрезе кодов видов поступлений) Кредит счета 0.401.30.000 — отражено списание на финансовый результат доходов (на основании справки ф. 0504833).
В 24-26 разрядах номера счета указывается код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения (пп. 3, 184 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 23.10.2010 № 183н (далее — Инструкция № 183н), Инструкцией № 157н).
Рассмотрим пример закрытия счетов в конце года.
Пример 1
Доходы учреждения за год составили 1 000 000 руб., расходы — 500 000 руб. Кроме этого, за год произведены расходы за счет прибыли в сумме 100 000 руб. В течение года авансовые платежи по налогу на прибыль составили 80 000 руб.
В течение года делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета КДБ.2.205.31.560 Кредит счета КДБ.2.401.10.130 — начислен доход за оказанные услуги в сумме 1 000 000 руб.;
Дебет счета КРБ.2.109.61.200 Кредит счета КРБ.2.302.00.730 — отражены затраты, связанные с оказанием услуг, в сумме 500 000 руб.;
Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета КРБ.2.109.61.200 — списаны затраты на формирование фактической стоимости оказанных услуг в сумме 500 000 руб.;
Дебет счета КРБ.2.401.20.290 Кредит счета КРБ 2.302.91.730 — произведены расходы за счет прибыли в сумме 100 000 руб.;
Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета КДБ.2.303.03.730 — начислены авансовые платежи по налогу на прибыль в сумме 80 000 руб.
В конце года делаются проводки:
Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета КДБ.2.303.03.730 — 20 000 руб. ((1 000 000 руб. - 500 000 руб.) × 20 % - 80 000 руб.) — начислен налог на прибыль;
Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета гКБК.2.401.30.000 — 400 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб. - (80 000 руб. + 20 000 руб.)) — закрыт счет 2.401.10.130;
Дебет счета гКБК.2.401.30.000 Кредит счета КРБ.2.401.20.290 — 100 000 руб. — закрыт счет 2.401.20.290.
___________________
Показатели, собранные за текущий финансовый год на счете 304.04 «Внутриведомственные расчеты» (в части законченных расчетов), в конце года списываются на счет 401.30 (п. 300 Инструкции № 157н, п. 172 Инструкции № 183н).
Обратите внимание!
Получатели бюджетных средств при наличии неиспользованных средств на конец года должны перечислить эти средства главному распорядителю (распорядителю).
Рассмотрим пример закрытия счета 4.304.04.000 и перечисления остатка неизрасходованного финансирования главному распорядителю бюджетных средств.
Пример 2
Учреждение в течение года получило от главного распорядителя на оплату коммунальных услуг 300 000 руб. За год на оплату коммунальных услуг израсходовали 280 000 руб.
В течение года бухгалтер делает следующие проводки по счетам:
Дебет счета КИФ.4.201.11.510 Кредит счета КРБ.4.304.04.223 — 300 000 руб. — получено финансирование на оплату коммунальных услуг;
Дебет забалансового счета 17 (код бюджетной классификации расходов) — 300 000 руб. — отражено поступление средств на счет учреждения;
Дебет счета КРБ.4.401.20.223 Кредит счета КРБ.4.302.23.730 — 280 000 руб. — начислены расходы по коммунальным услугам;
Дебет счета КРБ.4.302.23.830 Кредит счета КИФ.4.201.11.610 — 280 000 руб. — оплачены коммунальные услуги согласно заключенным договорам;
Кредит забалансового счета 18 (код бюджетной классификации расходов) — 280 000 руб. — отражено выбытие средств со счета учреждения.
В конце года в учете оформляются следующие проводки:
Дебет КРБ.4.304.04.223 Кредит счета КИФ.4.201.11.610 — 20 000 руб. — перечислена сумма неиспользованных средств;
Кредит счета 18 (код бюджетной классификации расходов) — 20 000 руб. — отражено выбытие средств со счета учреждения;
Дебет счета гКБК.4.401.30.000 Кредит счета КРБ.4.401.20.223 — 280 000 руб. — закрыт счет 4.401.20.223 ;
Дебет счета КРБ.4.304.04.223 Кредит счета гКБК.4.401.30.000 — 280 000 руб. — закрыт счет 4.304.04.223.
__________________
Уточним, что такое КДБ, КРБ, КИФ в бюджетной классификации. В программе «1C: 8.2» используется справочник группы «Бюджетная классификация» для формирования 26-разрядных номеров счетов Рабочего плана счетов учреждения, оформления расчетно-платежных документов, а также для построения иерархической структуры бюджетной классификации в целях формирования бюджетной отчетности в структуре бюджета (сводной бюджетной росписи). Справочники поставляются заполненными и содержат соответствующие бюджетные классификаторы, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (в ред. от 11.06.2014). Так, классификация доходов (КДБ) представлена четырьмя справочниками:
- группы, подгруппы КДБ;
- статьи, подстатьи КДБ;
- подвиды доходов КДБ.
Классификация источников финансирования (КИФ) дефицита бюджетов представлена также четырьмя справочниками:
- группы по бюджетной классификации;
- группы, подгруппы КИФ;
- статьи КИФ;
- виды источников КИФ.
Классификация расходов бюджетов (КРБ) представлена семью справочниками:
- главы по бюджетной классификации;
- разделы, подразделы КРБ;
- целевые статьи КРБ;
- программы целевых статей КРБ;
- подпрограммы целевых статей КРБ;
- виды расходов КРБ;
- КОСГУ.
Справочник «Коды экономической классификации (КЭК)» поставляется в программе 1С заполненным, содержит коды операций сектора государственного управления (КОСГУ).
КЭК задается в карточке счета и хранится в регистре сведений «КОСГУ счетов».
Учет по кодам КОСГУ реализован в виде субконто «КЭК», которое прикреплено ко всем балансовым счетам.
Подбор полного 26-разрядного счета в объектах конфигурации осуществляется на основании регистров сведений «Рабочие счета» и «КОСГУ счетов».
КОСГУ — это аналитический код номера счета в 24-26 разрядах номера счета в плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
Так, доходы от оказания платных услуг отражаются на счете 2.401.10.130, здесь мы видим КОСГУ 130. Прочие доходы отражаются на счете 2.401.10.180 (КОСГУ 180).
Расходы за счет себестоимости по предпринимательской деятельности отражаются на счете 2.109.61.000, где применяется в последних разрядах КОСГУ. Например, затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг отражаются на счете 2.109.61.211 (КОСГУ 211).
Рассмотрим КОСГУ по видам затрат:
211. Заработная плата.
212. Прочие выплаты.
213. Начисления на выплаты по оплате труда.
220. Приобретение работ, услуг,
в том числе:
221. Услуги связи.
222. Транспортные услуги.
223. Коммунальные услуги.
224. Арендная плата за пользование имуществом.
225. Работы, услуги по содержанию имуществом.
226. Прочие работы, услуги.
260. Социальное обеспечение,
в том числе:
262. Пособия по социальной помощи населению.
263. Пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления.
290. Прочие расходы.
270. Расходы по операциям с активами,
в том числе:
271. Амортизация основных средств и нематериальных активов.
272. Расходование материальных запасов.
273. Чрезвычайные расходы по операциям с активами.
Также счет 0.401.20.000 в разделе «Финансовый результат» имеет аналитический КОСГУ. Например «Прочие расходы» отражаются на счете 0.401.20.290 (КОСГУ 290).
В бюджетных учреждениях себестоимость готовой продукции работ, услуг отражается на счете 0.109.61.000 (в разрезе КОСГУ) по КФО 2 по предпринимательской деятельности и по КФО 4 по бюджетной деятельности. Расходы за счет прибыли по предпринимательской деятельности (материальная помощь, расходы на цветы, на подарки) относят сразу на финансовый результат счет 2.401.20.000.
Чтобы в конце года сделать закрытие счетов и определить финансовый результат нужно сначала в конце отчетного периода затраты по счету 0.109.61.000 (в разрезе КОСГУ) списать на счет 0.401.20.000 (в разрезе КОСГУ) (рис. 1).
|
СЧЕТ 401.20 КФО 2 |
Сальдо на начало |
Обороты за период |
Сальдо на конец |
|||
|
дебет |
кредит |
дебет |
кредит |
дебет |
кредит |
|
|
Виды затрат |
||||||
|
211. Заработная плата |
||||||
|
263. Пенсии,пособия,выплачиваемые организациями сектора государственного Управления |
||||||
|
271. Аморизация основных средств |
||||||
|
272. Расходование материальных запасов |
||||||
|
290. Прочие расходы |
||||||
|
Итого |
1 218 071,12 |
1 218 071,12 |
||||
Рис. 1. Расходы текущего года, отнесенные сразу на финансовый результат (руб.)
B программе «1С: Предприятие8.2» выбираем операцию «Услуги» → «Списание затрат». После этого выбираем режим заполнения «Заполнить по итогам» и нажимаем F5.
Подбираем услуги (зарплата, начисления на зарплату, коммунальные услуги, транспортные услуги, услуги по содержанию имущества, аренда, прочие услуги и т. д.), результат заполнения — в документ (все услуги в итоговой сумме по счету 0.109.61.00). Так формируется справка ф. 0504833, которая отражает «Списание затрат по услугам и работам» (рис. 2).
|
Номер счета |
КОСГУ |
Номер счета |
КОСГУ |
Наименование затрат |
Сумма |
|
Заработная плата |
|||||
|
Компенсация за отпуск |
|||||
|
Больничный 3 дня |
|||||
|
Пособие до 3 лет |
|||||
|
Спецжиры |
|||||
|
Соц. страх 2,9 % |
|||||
|
Пенсионный накопительный |
|||||
|
Травматизм |
|||||
|
Пенсионный страховой |
|||||
|
Мед. страх. ФФОМС 5,1 % |
|||||
|
Услуги связи |
|||||
|
Прочие услуги |
|||||
|
Налог на имущество |
|||||
|
Коммунальные услуги |
|||||
|
Списание материалов |
|||||
|
Транспортные услуги |
|||||
|
Вневедомственная охрана |
|||||
|
Расходы на амортизацию |
|||||
|
Зарплата по договорам |
|||||
|
Мед. страх. ФФОМС 5,1 % |
|||||
|
Пенсионный накопительный |
|||||
|
Пенсионный страховой |
|||||
|
Зарплата по договорам |
|||||
|
Мед. страх. ФФОМС 5,1 % |
|||||
|
Пенсионный страховой |
|||||
|
Пенсионный накопительный |
|||||
|
Итого |
16 083 462,42 |
Рис. 2. Справка к документу «Списание затрат по услугам и работам» от 31.12.2013 (форма 0504833) по предпринимательской деятельности, руб.
Итак, мы сформировали справку ф. 0504833 «Списание затрат по услугам и работам» по завершению финансового отчетного года и можем перейти к формированию документа по закрытию балансовых счетов в конце года и определению финансового результата. Формируем форму 0504833 (рис. 3). Эта же форма используется для закрытия балансовых счетов в конце года.
|
Номер счета |
КОСГУ |
Номер счета |
КОСГУ |
Наименование затрат |
Сумма |
|
2.401.10 |
|||||
|
Заработная плата |
|||||
|
Компенсация за отпуск |
|||||
|
Больничный 3 дня |
|||||
|
Пособие до 3 лет |
|||||
|
Спецжиры |
|||||
|
Соц. страх. 2,9 % |
|||||
|
Пенсионный накопительный |
|||||
|
Травматизм |
|||||
|
Пенсионный страховой |
|||||
|
Мед. страх. ФФОМС 5,1 % |
|||||
|
Услуги связи |
|||||
|
Прочие услуги |
|||||
|
Налог на имущество |
|||||
|
Транспортный налог |
|||||
|
Коммунальные услуги |
|||||
|
Списание материалов |
|||||
|
Транспортные услуги |
|||||
|
Вневедомственная охрана |
|||||
|
Расходы на амортизацию |
|||||
|
Зарплата по договорам |
|||||
|
Мед. страх. ФФОМС 5,1 % |
|||||
|
Пенсионный накопительный |
|||||
|
Пенсионный страховой |
|||||
|
Зарплата по договорам |
|||||
|
Мед. страх. ФФОМС 5,1 % |
|||||
|
Пенсионный страховой |
|||||
|
Пенсионный накопительный |
|||||
|
Прочие расходы |
|||||
|
Пенсии, пособия |
|||||
|
Итого |
35 647 690,96 |
Рис. 3. Справка «Закрытие балансовых счетов в конце года» от 31.12.2013 года (форма 0504833) по предпринимательской деятельности, руб.
Из этой формы мы определяем финансовый результат по предпринимательской деятельности учреждения:
Дебет счета 2.401.10.130 Кредит счета 2.401.30.000 — 18 346 157,42 руб.;
Дебет счета 2.401.30.000 Кредит счета 2.401.20 (КОСГУ) — 17 301 533,54 руб.
Финансовый результат равен 1 044 623,88 руб. по предпринимательской деятельности. Налог на прибыль за отчетный год — 200 000 руб.
Значит, в годовой форме 0503721 «Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения» по коду строки 300 «Чистый операционный результат» будет отражена сумма 844 623,88 руб. (1 044 623,88 руб. - 200 000 руб.).
Как видим из справки «Закрытие балансовых счетов в конце года» от 31.12.2013 года (ф. 0504833) (рис. 4), бюджетное финансирование за счет субсидий, полученное от главного распорядители бюджетных средств, закрыто полностью, иначе говоря, израсходованы субсидии для выполнения государственного задания в полном объеме, финансовый результат равен 0:
|
Номер счета |
КОСГУ |
Номер счета |
КОСГУ |
Наименование затрат |
Сумма |
|
Заработная плата |
|||||
|
Начисления на зарплату |
|||||
|
Услуги связи |
|||||
|
Коммунальные услуги |
|||||
|
Прочие расходы |
|||||
|
Итого |
22 279 200,00 |
Рис. 4. Справка «Закрытие балансовых счетов в конце года» от 31.12.2013 года (ф. 0504833) по бюджетной деятельности
Как видим, бюджетное финансирование за счет субсидий, полученное от главного распорядителя бюджетных средств, закрыто полностью, иначе говоря, субсидии для выполнения государственного задания израсходованы в полном объеме, финансовый результат равен 0:
Дебет счета 4.401.30.000 Кредит счета 4.401.20(КОСГУ) — 11 139 600 руб.;
Дебет счета 4.304.04(КОСГУ) Кредит счета 4.401.30.000 — 11 139 600 руб.
Итак, мы рассмотрели бухгалтерские проводки по закрытию счетов в конце года казенных, бюджетных, автономных учреждений, проанализировали простые примеры закрытия счетов бюджетного учреждения, рассмотрели порядок формирования таблиц к справке 0504033 «Закрытие балансовых счетов в конце года» в двух вариантах — по предпринимательской и по бюджетной деятельности (за счет субсидий), и после закрытия счетов определили финансовый результат (он у нас положительный, это значит, что доходы превысили расходы).
С. С. Велижанская, заместитель главного бухгалтера
Вопрос аудитору
Обязано ли бюджетное учреждение формировать резерв на оплату отпусков на счете 401 60, если в штате всего семь человек?
Резервы для оплаты отпусков должны формироваться в любых учреждениях госсектора независимо от штатной численности (письмо Минфина России от 05.06.2017 № 02-06-10/34914). Порядок и периодичность расчета резерва учреждение вправе утвердить в учетной политике (п. 302.1 инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н, письмо Минфина России от 20.06.2016 № 02-07-10/36122).
Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из количества дней неиспользованного отпуска по сотрудникам на указанную дату по данным кадровой службой.
Поскольку счет 401 60 предназначен для того, чтобы равномерно относить расходы на финансовый результат, наиболее правильным представляется ежемесячное определение оценочных резервов. Однако, принимая во внимание затраты на сбор и обработку информации, учреждение может установить и иной, приемлемый для себя период.
Учреждение принимает обязательства по зарплате в начале года на всю сумму плановых назначений. Поэтому при принятии в течение года обязательств за счет резерва предстоящих расходов на эту сумму необходимо уменьшить ранее принятые обязательства. В учете следует сделать запись по дебету счета 0 506 10 000 и кредиту счета 0 502 11 000 способом "красное сторно". В противном случае показатели принятых обязательств задвоятся. Разъяснения содержатся в п. 1.2.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 № 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308.
При инвентаризации перед составлением отчетности суммы резервов могут быть списаны или скорректированы (уточнены) в порядке, установленном учетной политикой.
Порядок формирования резервов (виды резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики.
Положения нормативных правовых актов не обязывают учреждение иметь остатки денежных средств на лицевом счете под сформированный резерв предстоящих расходов. Данные на счете 401 60 нужны, прежде всего, для планирования и принятия управленческих решений, в т.ч. о резервировании части оставшихся средств для финансового обеспечения отложенных обязательств.
1 В абзаце 6 п. 174 Инструкции № 174н приведена запись по принятию обязательства за счет резерва по дебету счета 0 506 90 000 кредиту счета 0 502 99 000 методом "красное сторно". Однако такая запись не может применяться, поскольку обязательства текущего финансового года при использовании созданного ранее резерва принимаются корреспонденцией по дебету счета 0 502 99 000 и кредиту счета 0 502 01 000. В такой ситуации представляется корректным сделать запись по дебету счета 0 506 10 000 и кредиту счета 0 506 90 000 по аналогии с абз. 8 п. 134 инструкции , утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
Государственные (муниципальные) учреждения получили возможность часть затрат отражать в составе расходов будущих периодов. Но учитываются эти суммы по особым правилам.
Принцип распределения затрат
Напомним, что ранее все затраты учреждений (за исключением капитальных вложений) отражались в учете как текущие, что в ряде случаев (к примеру, подписка) не соответствовало общим нормам ведения бухучета. Однако с 1 января 2011 года ситуация изменилась. Теперь часть затрат бюджетным учреждениям разрешается принимать к учету не единовременно, а в течение нескольких отчетных периодов с помощью счета 401 50 000 «Расходы будущих периодов». В частности, на этом счете в случае когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, учитываются затраты, связанные:
С подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
С освоением новых производств, установок и агрегатов;
С рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
С добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) работников учреждения;
С приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
С неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
С иными аналогичными расходами.
Расходы будущих периодов показывают в учете в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям. Правила отражения подобных операции на счетах закреплены для бюджетных учреждений (нового типа) - в пункте 160 Инструкции № 174н, для казенных (и бюджетных учреждений старого типа) - в пункте 124 Инструкции № 162н. Причем порядок учета таких расходов по кодам КОСГУ не прописан. Поэтому во избежание нареканий со стороны проверяющих органов это следует учесть при составлении учетной политики.
>|Составить учетную политику на 2012 год поможет сервис e-consulter «Учетная политика 2012». Подробности на сайте www.budgetnik.ru.|<
В рамках формирования учетной политики учреждение также вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.
Отражение операций в учете
Затраты будущих периодов относятся на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета 401 50 000) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. Операции по счету оформляются такими бухгалтерскими записями:
Дебет | Кредит |
|
Отражены расходы, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к расходам будущих периодов | 401 50 000 «Расходы будущих периодов» | 302 ХХ 730 <Увеличение расчетов по принятым обязательствам> |
Отнесены на расходы текущего отчетного периода расходы, отнесенные в прошлые отчетные периоды к расходам будущих периодов | 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» | 401 50 000 «Расходы будущих периодов» |
Для наглядности рассмотрим, например, приобретение неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальных активов.
Итак, в соответствии со статьей 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензионные платежи выплачиваются:
В виде разового платежа (паушальный платеж);
В виде периодических платежей в течение срока действия договора (роялти);
В виде разовых и периодических платежей.
Получение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности учреждение-пользователь отражает за балансом в договорной оценке. Для этой цели пунктом 333 Инструкции по применению Единого плана счетов предусмотрен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (предназначен для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование).
Порядок отражения в учете платежей за пользование объектами нематериальных активов зависит от условий договора. Если им предусмотрен разовый платеж за весь период пользования правом, имеют место расходы будущих периодов.
Пример.
Учреждение заключило договор, на основании которого передаются права на программы для ЭВМ сроком на три года с оплатой разового платежа в сумме 360 000 руб. Учетной политикой учреждения предусмотрено использование расходов будущих периодов. Бухгалтер записал:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Отражена договорная стоимость приобретения права пользования программой для ЭВМ | 1 401 50 226 «Расходы будущих периодов» | 1 302 26 730 <Увеличение расчетов по принятым обязательствам> | 360 000 |
Отнесена на расходы текущего отчетного периода сумма расходов будущих периодов (ежемесячно) | 1 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги» | 1 401 50 226 «Расходы будущих периодов» | 10 000 |
Налоговый учет
Признание расходов будущих периодов зависит от типа затрат. Если мы вернемся к рассматриваемому нами примеру, то это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 37 ст. 264 Налогового кодекса РФ). На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. >|При использовании кассового метода указанные расходы признаются расходом в полной сумме сразу после их фактической уплаты страховщику (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).|<
Дополнительно отметим, что при организации налогового учета расходов по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования могут возникнуть сложности.
Расходы учреждений на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ, а также на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, включаются в прочие расходы в размере фактических затрат (п. 2, 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).
Причем расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора страхования организация перечислила либо выдала из кассы денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, даже при использовании метода начисления страховые взносы можно включить в расходы только после их фактической уплаты.
Вместе с тем правила признания расходов на страхование различаются в зависимости от срока действия договора страхования и установленного в нем порядка уплаты страховых взносов.
Так, если по условиям договора страхования страховой взнос уплачивается разовым платежом, а сам договор заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы на обязательное или добровольное страхование уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия данного договора.
Сумма расходов, которую учреждение может учесть в конкретном отчетном периоде (месяце, квартале), определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в этом периоде.
А как быть, если в договоре страхования, заключенном более чем на один отчетный период, предусмотрена уплата страховых взносов в рассрочку (несколькими платежами)?
В этом случае расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы (например, года, полугодия, квартала или месяца). Сумму, включаемую в прочие расходы, организация-страхователь рассчитывает пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде. Основание - пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
